Освобождение от штрафа при доплате налога по уточненной декларации

ФНС рассказала о применении мер ответственности при представлении налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций с суммой налога к доплате после истечения установленного срока для представления соответствующих деклараций и срока уплаты налога. В целях формирования у нижестоящих налоговых инспекций единообразного подхода, свои разъяснения по этому вопросу ФНС направила письмом от 27.12.2023 г. № БВ-4-7/16343@.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в ИФНС налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 Налогового кодекса).

Статьей 122 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

При этом установлены основания, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации в ИФНС после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. Они перечислены в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса:

• уточненная декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП по данному налогу за данный период. Однако, при этом на момент представления уточненной декларации на ЕНС должно быть положительное сальдо в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (пп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса);
• уточненная декларация представлена после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (пп. 2 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса).

В ФНС отметили, что при применении вышеуказанных положений нужно учитывать следующее:

1 обнаружение налоговиками неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки. В нем должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам в декларации, по противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у ИФНС, до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (письмо ФНС от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@);

2. положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности.

Под совокупной обязанностью понимается общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджет.

При этом на основании соответствующего заявления налогоплательщика суммы положительного сальдо ЕНС могут быть зачтены в счет исполнения предстоящих обязанностей налогоплательщика по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса). Учитывая, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 11.3 Налогового кодекса в день возникновения задолженности на ЕНС суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика, признаются единым налоговым платежом, такие суммы также подлежат учету при решении вопроса об освобождении от ответственности;

3. при разрешении вопроса о достаточности размера положительного сальдо для покрытия как суммы налога, так и пени следует учитывать, что пени не начисляются на имеющиеся в соответствующий календарный день суммы положительного сальдо и суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящих обязанностей (п. 2 постановления Правительства от 29.03.2023 № 500).

Напомним, что в период с 1 января 2023 г. по 31 декабря 2024 г. включительно пеня не начисляется на сумму недоимки в размере, не превышающем в соответствующий календарный день размер положительного сальдо ЕНС налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, увеличенный на сумму, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога, сбора, страховых взносов указанного лица;

4. в силу подпункта 2 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса для освобождения от ответственности соблюдение условия о наличии положительного сальдо ЕНС не требуется, если уточненная декларация к доплате представлена после проведения ВНП, по результатам которой не были выявлены нарушения.

В случае несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, основания для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, отсутствуют.

При этом если налоговики решают вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, размер штрафа должен определяться с учетом пункта 4 статьи 122 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 122 Налогового кодекса не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный Налоговым кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога.

В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо ЕНС.

Учитывая, что основания для привлечения к ответственности при представлении уточненной декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика, определяются на момент ее представления, размер непрерывного положительного сальдо будут устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненной налоговой декларации.

Кроме того, размер штрафа, назначаемого за неуплату (неполную уплату) сумм налога (сбора, страховых взносов), подлежит уменьшению при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. К ним  могут быть отнесены любые обстоятельства, признаваемые судом или налоговым органом в качестве таковых (пп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с установленным размером, но не может быть снижен до 0 рублей (п. 3 ст. 114 Налогового кодекса, п. 30 Обзора судебной практики Верховного Суда № 2 (2019), утвержденный Президиумом Верховного Суда 17.07.2019).

Самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление уточненной налоговой декларации может рассматриваться как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены налог и пени (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

При этом ФНС отметила, что факт самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок и неточностей и представления им уточненной декларации может учитываться при привлечении к ответственности как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены в срок налог и пени.

Наличие положительного сальдо на момент представления уточненной декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, также может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства и приводить к снижению размера штрафа пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо.