Применение статьи 54.1 НК РФ

Промокод Арбитраж на скидку 50% на письменную консультацию по теме данного вебинара.

Практика применения статьи 54.1 НК РФ

Несмотря на то, что новая статья НК РФ 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы...» была введена уже почти 2 года назад, она до сих пор не получила широкого практического применения.
Интересно, что ФНС за это время выпустила несколько писем для нижестоящих инспекций и плательщиков, в которых разъясняет сферу и порядок применения данной статьи. Кроме того, с августа 2017 года налоговым органам запрещено в актах проверок ссылаться на Пленум ВАС №53, а следует все выявленные правонарушения отражать соответствующим подпунктом 54.1 НК.
Наиболее содержательным и полезным является письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, которое отражает рекомендации налоговым органам по применению статьи 54.1 НК.
Так, в Письме указано, что 54.1 «не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС №53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления плательщиками своими правами», а также «не содержит положений о расширении налоговыми органами полномочий по сбору доказательственной базы». Иными словами, это означает, что нарушения остались теми же, и методы доказывания остались теми же, меняются лишь формулировки квалификации противоправных деяний.
В данном письме также содержится перечень признаков, которые могут свидетельствовать о нарушении конкретного пункта 54.1, а также способах их выявления и доказывания.

Любопытно, что с момента введения в действие статьи, уже начала складываться судебная практика по ее применению, которая разделилась по двум направлениям:
1) отказ в применении этой статьи при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами до вступления в силу данной нормы, то есть до 19.08.2017;
2) отклонение ссылки плательщиков на ст. 54.1 НК РФ, поскольку вопреки доводам жалоб, суды, вынося решения в пользу налоговых органов, исходят не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из выявленных фактов, опровергающих реальность совершения спорных сделок.
Второе направление возникло вследствие наличия в статье 54.1 НК интересного пункта 3, суть которого сводится к ограничению налоговых органов в применении формального подхода к плательщикам и недопустимости признания неправомерным уменьшения налоговой базы только лишь на основании возможного нарушения контрагентом плательщика закона либо наличия документов, подписанных неустановленными лицами.
Сравнивая применяемое ранее Постановление Пленума ВАС №53 и новую статью 54.1 НК РФ, можно отметить, что раньше основной упор налоговых органов и судов при доказывании нарушений сводился, по большей части, к выявлению спорных контрагентов, доказыванию недобросовестности самого плательщика и, как следствие, получение им необоснованной налоговой выгоды.
Новый подход, закрепленный в НК, подразумевает доказывание наличия умышленного искажения фактов хозяйственной жизни (запрет на который установлен пунктом 1 ст. 54.1 НК), а также установление умысла плательщика при проведении операции в намерении уклониться от уплаты налога (пп.1 п.2 ст. 54.1 НК), и, наконец, доказывание того, что искомая операция была совершена иным лицом, нежели отраженным в документах (самим плательщиком либо иным третьим лицом), что вытекает из пп.2 п.2 ст.54.1 НК и, по сути, является доказыванием реальности операции.

Около года назад в ФНС было проведено внутреннее совещание по применению статьи 54.1 НК РФ, выводы которого сводились к следующему:
1) статья 54.1 НК новая, она имеет приоритет перед постановлением Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53. Инспекторы на местах должны руководствоваться Налоговым кодексом. Однако судам никто не запретит применять прецедентные дела по необоснованной налоговой выгоде, поэтому в каждом регионе нужно отслеживать свежую арбитражную практику;
2) все акты проверок по статье 54.1 НК подлежат согласованию с вышестоящим налоговым органом;
3) претензии к подписям ненадлежащих лиц и к контрагентам второго звена и последующих звеньев инспекторы предъявлять не должны, если нет иных доказательств недобросовестности;
4) должная осмотрительность теперь не имеет решающего значения. Важнее реальность исполнения конкретной сделки. Хотя вопросы о том, как искали и выбирали контрагента, инспекторы задавать при проверке все равно должны;
5) никакого расчетного метода не будет. Если налоговики выявили умышленное искажение налогового учета, они откажут в вычетах по НДС, снимут налоговые расходы и ничего не станут пересчитывать – вычеты и расходы снимать будут полностью;
6) количество выездных проверок нужно снижать, но их результативность – повышать. Для этого инспекторы должны делать упор на предпроверочный анализ.
Отсутствие расчетного метода – это, пожалуй, самое печальное последствие введения новой статьи. Дело в том, что раньше, при выявлении спорных контрагентов, основная миссия которых заключалась в сокрытии наценки, налоговые органы расчетным методом устанавливали реальную рыночную цену расходов, а наценку снимали, доначислив на нее налоги и штрафы. Новая же тенденция заключается том, что если будут доказаны умышленные действия плательщика по искажению фактов хозяйственной жизни, намеренном уклонении или отсутствии реальности операции, то снимать будут полностью все расходы по этой сделке.

Несмотря на сохранившийся арсенал методов доказывания, следует отметить, что теперь они используются более системно и целенамеренно.
Например, при доказывании реальности сделки по-прежнему наиболее эффективными являются допросы свидетелей. По закону, инспектор вправе допросить любое лицо, которое, по его мнению, может располагать информацией о проверяемом плательщике или сделке. Чаще всего допрашивают тех людей, которые реально взаимодействуют с контрагентом и причастны к выполнению работ, могут указать на лиц, контролирующих сделку, лиц, осуществлявших документооборот, а также выгодоприобретателей. Также активно используются базы ГИБДД «Платон» и «Поток», с помощью которых можно отследить транспортировку товара. При экспорте или импорте ФНС обменивается информацией с таможенной службой. Помимо этого, используются системы электронной группировки товаров, которые позволяют отслеживать их движение. Учитывая при этом автоматизированную систему налоговых органов АИС «Налог-3», можно считать, что налоговый контроль становится все более всеобъемлющим, а совершаемые плательщиками операции – все более прозрачными для фискальной службы.
Наличие умысла доказывается посредством, во-первых, отслеживания денежных потоков на предмет их «закольцовок», а во-вторых, посредством установления взаимозависимости и аффилированности участников сделки или ближайшего окружения. При этом связи физических лиц легко устанавливают по базам ЗАГС, которые в ближайшее время планируют синхронизировать с АИС «Налог-3». Это позволит в автоматическом режиме выявлять цепочки аффилированности на основании родственных связей, даже если они были прекращены (например, между супругами).
Об искажении фактов хозяйственной жизни, по мнению ФНС, могут свидетельствовать следующие признаки (письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@):
- действия, направленные на неправомерное применение спецрежимов (дробление бизнеса);
- действия, направленные на искусственное создание условий для применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
- схемы, направленные на неправомерное применение соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
- неотражение дохода (выручки) от реализации (в том числе от операций с использованием подконтрольных лиц);
- отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Надо отметить, что новый подход к доказыванию вины плательщиков несколько по-иному ставит вопрос о защите ими своих прав и интересов. Зачастую бывает, что добросовестный плательщик, заключив сделку и исполнив ее, не может впоследствии подтвердить ее реальность. Например, такое возможно при оказании транспортных или иных услуг индивидуальными предпринимателями.
Для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов и иметь возможность обоснованно отстаивать свою позицию, для подтверждения реальности операции, наиболее оптимальным является сбор компаниями так называемого defence-файла. Суть его заключается в подборе документов и информации обо всем, что имеет отношение к сделке. Он представляет собой информацию, полученную из различных бизнес-процессов. В него могут входить не только официальные первичные документы, но и различные фотоотчеты, почтовая переписка, отчеты о проведении встреч и переговоров с контрагентами, визитки и любые иные свидетельства осуществленной сделки.
Разумеется, необходимость в создании такого файла должна определяться самим плательщиком и основываться на анализе рисков каждой отдельной операции: например, это может быть отбор по самым крупным поставщикам либо по группе однородных затрат.

Статья 54.1 НК РФ не расширяет права налоговых органов, но и не улучшает положение плательщиков. Отлаживание процесса ее применения всего лишь дело времени, в то время как плательщикам уже сейчас стоит более осознанно подходить к вопросам налогового планирования, придерживаясь в них рамок законности, но даже и в этом случае принимать все меры по защите своих интересов.

Если вам необходима помощь в понимании того,каковы перспективы обжалования акта выездной налоговой проверки, какова вероятность успеха в споре с налоговым органом мы всегда рядом и готовы помочь вам. Обратитесь к нам по телефону 8 (495) 636-27-69 или почте client+296578@cbscg.ru