Суды различают формы дробления бизнеса

Налоговый кодекс не ограничивает само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Поэтому, налоговики не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в постановлении от 03.06.2014 N 17-П, определении от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых они входят.

Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Факт наличия одного и того же учредителя обществ сам по себе не может свидетельствовать о схеме, направленной на получение налоговой выгоды, не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика.

Таким образом, хозяйствующие субъекты на свое усмотрение и свой предпринимательский риск выбирают способы ведения предпринимательской деятельности. Налоговые же органы обязаны лишь обеспечить контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменять им доходы исходя из своего видения деловых целей финансово-хозяйственной деятельности и способов достижения экономического эффекта.

Применительно к дроблению бизнеса эта позиция выражена в письме ФНС от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, в котором отмечается, что необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Схема «дробления бизнеса» бизнеса - один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса является недопустимым способом уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога.

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, могут быть отнесены:

• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В связи с этим, в судах отмечается необходимость разграничивать:

• «дробление» бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности;
• и искусственное (формальное) «дробление» бизнеса как форму злоупотребления правом.

Это отмечается в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 18.08.2023 № Ф06-6739/2023, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2025 № 08АП-12399/2024, решении Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 21.10.2024 г. № А75-8023/2024.

Налоговики и суды перечисляют следующие признаки и обстоятельства искусственного «дробления бизнеса»:

• участник «раздробленного» бизнеса не имеет средств, ресурсов и инфраструктуры, необходимых для ведения деятельности;
• правом подписи или функциями представительства от имени одного из участников «раздробленного» бизнеса наделяются работники, состоящие в трудовых отношениях с другим участником «раздробленного» бизнеса;
• сотрудничество с одинаковыми поставщиками и заказчиками. К примеру, аренда спецтехники у одних индивидуальных предпринимателей и приобретения электротехнических материалов у одного поставщика;
• использование общих трудовых и производственных ресурсов;
• фактически проверяемое лицо, являлся единственным заказчиком на выполнение работ (единственный источник дохода поставщиков);
• проверяемая организация и взаимозависимые исполнители имели смежный кадровый состав, их работники выполняли трудовые функции для достижения общего результата труда;
• единого технологического процесса, приводящего к созданию единого конечного продукта и к получению общего дохода (оказание услуг населению);
• использование организациями одного и того же IP-адреса;
• нахождение исполнителей по адресам проверяемой организации.

Соответственно, «дробление» бизнеса не должно быть искусственным (фиктивным, номинальным), направленным только лишь на получение налоговой экономии. В противном случае такое «дробление» может быть квалифицировано как недопустимая схема по минимизации налогообложения.

Вменяя налогоплательщику в качестве нарушения необоснованное получение налоговой выгоды, налоговый орган должен доказать создание схемы, направленной на извлечение дохода исключительно путем необоснованного применения льготы.

ФНС в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ разъяснила, что характерными примерами такого «искажения» являются:

• создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию — пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые будут однозначно свидетельствовать о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса как таковое, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды.

В ряде случаев налогоплательщики оспаривают участие в схемах «дробления бизнеса» тем, что использовали льготы по НДС, то есть применяли законные способы минимизации налогообложения. Однако, налоговики опровергают такие доводы, отмечая, что налогоплательщики используют «дробление» именно с целью применения налоговых льгот. 

К примеру, по мнению ИФНС, налогоплательщиком - управляющей компанией была использована схема «дробления бизнеса» бизнеса с целью применения льготы по НДС по операциям реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах (пп. 30 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса).

Суды согласились с выводами налогового о том, что установленные обстоятельства свидетельствовали об искусственном дроблении бизнеса (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.09.2023 № Ф06-7775/2023).

Они отметили, что действия заявителя совместно с подконтрольными ему лицами, были направлены на получение в результате применения такой схемы налоговой льготы, путем освобождения от налогообложения НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями. Контрагенты заявителя представляли собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс, являлись подконтрольными обществу, использовали специальный налоговый режим. Результаты мероприятий налогового контроля свидетельствовали о согласованности действий заявителя и подконтрольных спорных контрагентов, организации не осуществляли самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, а выполняли работы заявителя с целью возможности освобождения от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

В другом случае общество привлекли к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 5 172 434 руб. Также налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 184 699 823 руб.

В ходе выездной налоговой проверки ИФНС были установлены обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи доказывали, что действия общества совместно с подконтрольными ему лицами, направлены не на разделение бизнеса, а на получение в результате применения такой схемы налоговой льготы, путем освобождения от налогообложения НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями.

Как указывала инспекция, налоговое правонарушение могло быть совершено налогоплательщиком исключительно в результате умышленных действий.

Умышленность действий общества не могла произойти случайным образом или в результате ошибки, поскольку носила явно преднамеренный характер, с целью получения заявителем налоговой экономии в виде применения налоговой льготы по НДС.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий и сознательно допускало наступление вредных последствий, что в рассматриваемом случае доказано инспекцией.

В этом случае ИФНС пришла к выводу о том, что действия ООО совместно с подконтрольными ему лицами были направлены исключительно на получение налоговой льготы по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса в виде освобождения от налогообложения НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями.

Суд согласился, что действия ООО, связанные с вовлечением в процесс производства работ подконтрольных лиц, имели своей целью перевод части функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности общества для снижения налоговой нагрузки посредством искусственного создания условий для использования налоговых преференций (льгот), на которую общество не было бы вправе рассчитывать в случае выполнения заявленных работ самостоятельно (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2025 №  08АП-12399/2024).

Указанные действия преследовали своей целью значительную налоговую экономию, при этом денежные средства распределялись в кругу подконтрольных организаций и фактически не выбывали из распоряжения заявителя, что идет вразрез с целью льготы, установленной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, направленной на освобождения от уплаты НДС хозяйствующих субъектов, несущих дополнительные расходы при обслуживании МКД.

Следовательно, по мнению суда, действия налогоплательщика были направлены, в том числе на необоснованное применение льготы по НДС и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим суд согласился с привлечением ООО к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.