СОИДН с Белоруссией не дает права выбора места уплаты налога

Общество (лицензиат) и организация – резидент Республики Беларусь (лицензиар) заключили  лицензионный договор, в соответствии с которым общество приобретало права на ПО. Общество в рамках данного договора выплатило контрагенту роялти, не удержав при этом налога на прибыль. ИФНС привлекла общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, за неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Компания с этим не согласилась и обратилась в суд.

Общество при этом ссылалось на положения пункта 1 статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение), который предусматривает порядок уплаты налога на доходы иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Из его положений следует, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Суд по интеллектуальным правам в Постановлении от 19.06.2023 № С01-894/2023 по делу № А40-144531/2022 указал, что из системного толкования норм пункта 1 и пункта 2 статьи 11 Соглашения следует, что доход может облагаться налогом либо в Республике Беларусь, либо в Российской Федерации.

Таким образом, допускается вариативность в налогообложении и, следовательно, выбор сторонами страны уплаты налога.

По результатам проверки ИФНС был сделан вывод о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Соглашения выплата роялти иностранному лицу подлежит налогообложению на территории Российской Федерации по ставке 10%, в связи с чем обществу был начислен налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций.

Суд согласился с точкой зрения налоговиков (решение арбитражного суда г. Москвы от 03.03.2025 года по делу № А40-163187/24-183-1224).

Судьи отметили, что сделанный обществом вывод о предоставлении международными налоговыми договорами (СОИДН) налогоплательщику права самостоятельно выбирать юрисдикцию, в которой он будет уплачивать налог с полученных роялти, ранее неоднократно был предметом рассмотрения судами.

При рассмотрении этого вопроса суды приходили к выводу, что фраза «может облагаться» подразумевает преимущественное право государства источника дохода на налогообложение этого дохода с одновременным принятием на себя государством резидентства получателя дохода обязанности устранить возможное двойное налогообложение путем зачета налога, уплаченного (удержанного) в государстве источника дохода.

Верховный Суд ранее высказался по этой же проблематике, указав на то, что при применении СОЙДИ «участники трансграничных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги» (п. 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом Верховного Суда от 12.07.2017).

Иное понимание, по мнению арбитров, в принципе противоречит логике толкования Соглашения и СОИДН.

СОИДН это соглашение между двумя государствами, именно государства являются сторонами этого соглашения и соглашения определяют именно их права и обязанности относительно друг друга.

При использовании в СОИДН формулировки «может облагаться» государства договариваются между собой о том, что они могут облагать налогом какой-либо вид дохода либо могут не облагать его - такие варианты выбранного поведения государства не будут нарушать исполнения государствами договора.

В этой связи, для того, чтобы верно применить СОИДН необходимо установить:

• содержание положений международного договора;
• содержание воли государства, как стороны по такому СОИДН (а не воли налогоплательщика или налогового органа, которые сторонами СОИДН не являются).

Волеизъявлением государства по налогообложению какого-либо дохода является закрепление этой воли в законе. Применительно к Российской Федерации таким законом является Налоговый кодекс. Положения статей 284, 309 Налогового кодекса однозначно определяют, что Российская Федерации выразила свою волю облагать налогом роялти по установленной налоговой ставке.

Ставка обложения таких доходов в Российской Федерации в настоящее время составляет 25% (действует общая ставка налогообложения, предусмотренная п. 1 ст. 284 Налогового кодекса). Аналогичная ставка действует в Республике Беларусь (п. 1 ст. 184 Налогового кодекса Республики Беларусь).

Соглашение лишь накладывает ограничение на величину налога, который может удержать государство источника дохода, предусматривая, что налог не может превышать 10 % валовой суммы доходов. Остальная часть налога удерживается в государстве получателя дохода.

Например, если из Российской Федерации в пользу резидента Республики Беларусь будет перечислен доход равный 100 руб., то при равенстве общих ставок налога на прибыль договаривающихся государств - 25 %, налоги будут удержаны следующим образом:

• налог, равный 10 руб., удержит Российская Федерация;
• налог, равный 15 руб., удержит Республика Беларусь.

То есть налогоплательщик Республики Беларусь рассчитает налог по ставке 25% и в соответствии с положениями статьи 20 Соглашения уменьшит исчисленную сумму налога на величину налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.

В связи с этим суд признал, что подход общества приведет к тому, что налоговая нагрузка резидента республики Беларусь будет незаконно уменьшена за счет части налога, удерживаемого в Российской Федерации.

Наличие в ряде Соглашений формулировки о том, что доходы, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, «могут облагаться налогом в этом другом государстве», и одновременно формулировки «могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают» по мнению арбитров означает, что государство, налоговым резидентом которого является получатель таких доходов, обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов.

Одновременно данная норма сохраняет возможность взимания налога в Российской Федерации как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки.

То есть двойное налогообложение устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в Российской Федерации.

При этом участники указанных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги.