Обеспечительные меры по результатам налоговых проверок

В случае нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе налоговой проверки, руководитель налоговой инспекции выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

После вынесения решения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса вправе исходя из фактического наличия имущества налогоплательщика, известного налоговому органу, принять обеспечительные меры.

Обеспечительные меры применяются налоговыми органами в целях обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов.

Обеспечительные меры – это временные ограничения, принимаемые налоговым органом с целью сохранения имущества либо денежных средств налогоплательщика, за счет которых может быть погашена налоговая задолженность, в случае наличия оснований полагать, что взыскать задолженность в дальнейшем будет затруднительно или невозможно.

Обеспечительными мерами могут быть:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
• приостановка операций по счетам в банке, счетам цифрового рубля.

Запрет на отчуждение имущества означает, что налогоплательщик не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, иным образом реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества, которая указана в решении о принятии обеспечительных мер.

Стоимость имущества считается по данным бухучета последовательно в отношении следующих групп имущества:

• любая недвижимость, в том числе и та, которая не участвует в производстве продукции (работ, услуг);
• транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;
• иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
• готовая продукция, сырье и материалы.

Сначала определяется стоимость имущества первой группы (недвижимость). Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то под запрет попадет только имущество первой группы. Если стоимость недвижимости окажется меньше, то запрет может быть распространен на вторую группу, а при недостаточности средств с учетом второй группы — на третью группу, затем —  на четвертую.

При этом инспекция не может наложить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение дебиторской задолженности, поскольку в отношении такой задолженности нельзя принять запрет на отчуждение.

Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством, но не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса).

Если объект выражен с позиции Гражданского кодекса имущественным правом, не соотносимым с имущественными правами, принимаемыми в целях определения имущества в соответствии с положениями статьи 38 Налогового кодекса, такой объект не может использоваться при определении имеющегося у налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента имущества в целях его ареста в соответствии с положениями статьи 77 Налогового кодекса.

На это обратил внимание Минфин в письме от 04.04.2025 № 03-02-06/33908.

В связи с этим имущественные права, к которым относится и дебиторская задолженность, не признаются имуществом.

Данная правовая позиция подтверждается решением Верховного Суда от 12.05.2022 N АКПИ22-118, согласно которому дебиторская задолженность не поименована в качестве вида объектов гражданских прав, относимых к имущественным правам для целей Налогового кодекса, и не может использоваться при определении имеющегося у налогоплательщика имущества в целях определения возможности принятия обеспечительных мер.

Заблокировать операции по счетам налоговый орган может только при выполнении следующих условий:

• принят запрет на свободное отчуждение всего имущества налогоплательщика;
• стоимость этого имущества меньше недоимки, пеней и штрафов.

Избежать блокировки счетов можно в следующих случаях:

• уплатить доначисления по проверке, путем проведения зачета до вступления в силу решения по проверке, путем подачи заявления для проведения зачета;
• заменить обеспечительные меры.

Налогоплательщик может просить о полной или частичной замене обеспечительных мер, которые применили к нему, на следующие:

• предоставление банковской гарантии. По банковской гарантии гарант принимает обязательства перед налоговыми органами уплатить сумму задолженности по решению, если оно не будет исполнено в установленный срок. Банковская гарантия предоставляется на платной основе;
• залог имущества, в том числе ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В данном случае заключается договор залога по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.03.2024 № ЕД-7-8/167@. При неисполнении решения по проверке, задолженность перед бюджетом будет погашена из стоимости заложенного имущества;
• поручительство другого лица. В этом случае третье лицо берет на себя обязательство заплатить в бюджет сумму задолженности. Договор заключается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@.

Для замены обеспечительных мер необходимо подать заявление в свободной форме в налоговую инспекцию, которая приняла обеспечительные меры, и приложить к заявлению необходимые документы.

По результатам рассмотрения этих материалов налоговики примут решение о замене обеспечительных мер или об отказе и вручат его налогоплательщику.

Залог иного имущества оформляется в порядке статьи 73 Налогового кодекса, возникает на основании договора между налоговым органом и залогодателем.

Для оценки возможностей заключения договора залога и замены обеспечительных мер необходимо представить:

• заявление собственника имущества, предлагаемого в залог, и отчет об оценке этого имущества;
• застраховать имущество и предоставить договор страхования;
• в случае приобретения имущества в браке - нотариально заверенное согласие супруга на заключение договора залога.

Сведения о принятых решениях, о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа и об их отмене размещаются в интернете.

Происходит это в течение 3-х дней со дня принятия соответствующего решения, но не ранее вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Решение по обеспечительным мерам отменяется в следующих случаях:

• при полном погашении задолженности по проверке;
• при наличии решения вышестоящего налогового органа или суда в пользу налогоплательщика;
• при отмене решения о привлечении к налоговой ответственности по проведенной проверке — камеральной или выездной.
• Узнать о принятых в отношении налогоплательщика обеспечительных мерах можно на сайте ФНС.

Сведения размещаются в специальном сервисе «Реестр обеспечительных мер» в течении 3-х рабочих дней со дня принятия соответствующего решения о способе обеспечения, обеспечительной мере, но не ранее вступления в силу решения о привлечении к ответственности.