Как добиться налоговой реконструкции по сделкам с техническими компаниями

Налоговая реконструкция — это способ расчета сумм доначислений по налогам исходя из их реального экономического смысла. Применение налоговой реконструкции позволяет признать необоснованной налоговой выгодой только ту часть расходов, которая учтена при исчислении налога на прибыль, и применении налоговых вычетов по НДС, которая приходится на «технические» компании.  В результате существенно снижается размер доначислений по НДС и налогу на прибыль организаций, и, соответственно, размер штрафов и пени.

То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом действительной стоимости товара, реально понесенных налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 2 письма ФНС от 10.03.2021 №  В-4-7/3060@, определение Верховного Суда от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066).

Налоговая реконструкция возможна при доказанном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) в результате:

• создания формального документооборота с «технической» компанией;
• раскрытия схемы по дроблению бизнеса;
• переквалификации сделки.

В случае фиктивного документооборота с «технической» компанией или цепочкой таких компаний налоговая реконструкция возможна при условии, что известен реальный исполнитель сделки.

В этом случае налоговая реконструкция будет проведена на основании финансово-хозяйственной документации реального исполнителя сделки (п. 17.1 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Представить налоговому органу такую документацию и сведения о реальном исполнителе должен сам налогоплательщик (п. 10 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием «технических» компаний, вправе при исчислении налога на прибыль учесть фактически понесенные расходы только в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в этом случае не применяется (п. 1 письма ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@).

Необоснованной налоговой выгодой покупателя могут признать ту часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных им вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями (п. 2 письма ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, определение Верховного Суда от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и вычеты по НДС налогоплательщик вправе только в той части, в какой налоги были перечислены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (п. 6 Обзора судебной практики (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), п. 20 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (2022)).

Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены налогоплательщиком и реальными исполнителями (п. 8 письма ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@).

Таким образом, одна из точек зрения, которую приводят в судах, заключается в том, что налоговая реконструкция может быть применена к налоговым обязательствам налогоплательщика, если им:

• во-первых, раскрыты все реальные обстоятельства совершенных операций и представлено их документальное подтверждение,
• во-вторых, сделано это в ходе проверки для обеспечения налоговому органу возможности проверить эти сведения.

Аналогичные выводы содержатся в определениях Верховного Суда от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981.

В то же время отказ налогоплательщику в налоговой реконструкции на том основании, что в ходе проверки он не раскрыл сведения и документы, позволяющие определить его налоговые обязательства, неправомерен, если установлено, что инспекция располагала такими сведениями (информацией) (п. п. 1.1 и 1.2 Обзора правовых позиций, сформированных ФНС (направлен письмом от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@)).

Проведение «налоговой реконструкции», имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли необоснованную налоговую выгоду, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.10.2023 № Ф02-5294/2023).

Суды отмечают, что «налоговая реконструкция» может быть применена налогоплательщиком, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов). Необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями (определение Верховного Суда от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.02.2025 № Ф06-11124/2024).

К примеру, сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическую поставку товара вместо контрагентов, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не были представлены. Однако, ИФНС в ходе проверки установила реальных исполнителей услуг.

В связи с этим арбитры отмечают, что поскольку в ходе проверки был установлен факт оказания услуг по операциям с обществом конкретными исполнителями, то налоговые обязательства по налогу на прибыль налоговый орган обязан был рассчитать на основании документов, представленных этими исполнителями, т.е. исходя из действительно совершенных обществом операций (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2025 № Ф07-7649/2025).

Компания «А» приобрела товар по цепочке сделок с учетом «технических» компаний «Б» и «В», не ведущих реальной экономической деятельности.  Фактический поставщик — компания «Г», которая уплатила все налоги.

При этом:

• фактический поставщик «Г» продал товар компании «В» за 800 тыс. рублей (включая НДС 22%), НДС в цене — 144 262 руб. (800 000 × 22/122), стоимость без НДС — 655 738 руб.;
• компания «В» добавила наценку 200 тыс. рублей, итоговая стоимость для «Б» составила 1,0 млн рублей (включая НДС 22%), НДС в цене — 180 328 руб. (1 000 000 × 22/122), стоимость без НДС — 819 672 руб.;
• компания «Б» добавила наценку 300 тыс. рублей, итоговая стоимость для «А» составила 1,3 млн рублей (включая НДС 22%), НДС в цене — 234 426 руб. (1 300 000 × 22/122), стоимость без НДС — 1 065 574 руб.;
• компания «А» отразила в учете стоимость товара по счету-фактуре «Б» в размере 1,3 млн рублей, включая НДС 22% (234 426 руб.).

Если налоговики не проведут реконструкцию, но выявят, что «Б» и «В» — «технические» компании, они вправе отказать компании «А» в вычете НДС по счету-фактуре «Б» (234 426 руб.) как по документам, оформленным с участием «технических» звеньев, при отсутствии подтверждения реальности заявленных параметров сделки (в том числе источника формирования вычета по части НДС, приходящейся на наценки посредников).

Ситуация с реконструкцией — при проведении налоговой реконструкции инспекция исходит из реальных параметров сделки и фактического поставщика.

Реальная поставка подтверждается от компании «Г» по цене 800 тыс. рублей (с НДС), соответствующий НДС в цене — 144 262 руб., поэтому компания «А» вправе принять к вычету только эту сумму.

Наценки «технических» компаний «Б» и «В» не учитываются при расчете вычета, поскольку не подтверждены реальными расходами и операциями.

Таким образом, компания «А» заявила к вычету 234 426 руб., но по результатам реконструкции правомочна принять только 144 262 руб. Разница в 90 164 руб. подлежит снятию по итогам проверки.

Налогоплательщик в целях восстановления ущерба, нанесенного бюджету, должен быть лишен только той суммы налоговых вычетов, которая заявлена излишне по «техническим» компаниям.

Следовательно, в части, приходящейся на реальных поставщиков, вычет по НДС по сделкам с которыми был подтвержден, налогоплательщик имеет право на получение вычетов (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.07.2024 № Ф06-5082/2024).