Обесценение инвестиционной недвижимости как уход от налога на имущество

Полное обесценение инвестиционной недвижимости налоговики станут квалифицировать как следствие применения схемы незаконной оптимизации по налогу на имущество организаций. Такой вывод следует из письма ФНС от 17.11.2023 № БС-4-21/14532@ и Минфина от 13.11.2023 г. № 03-05-04-01/108053.

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), если:

• оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета;
• налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость (кроме случаев, когда налоговую базу рассчитывают исходя из кадастровой стоимости).

При определении налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации.

Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств – инвестиционная недвижимость. Это правило установлено пунктом 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости. По его правилам, к ней относится недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

• использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или
• продажи в ходе обычной деятельности.

При признании в бухучете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости;
• по переоцененной стоимости.

В общем случае стоимость ОС погашается путем начисления амортизации. Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации и обесценению.

В отношении инвестиционной недвижимости организация вправе выбрать способ оценки – по переоцененной или первоначальной стоимости. При этом организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

В случае, если организация оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости.

В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 6/2020 организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие приказом Минфина  от 28.12.2015 217н (далее – МСФО 36).

Определяющим признаком обесценения активов является отклонение фактических финансовых и нефинансовых показателей использования активов от плановых показателей.

При этом в отношении таких активов возможны плановые операционные убытки и чистый отток денежных средств, которые могут полностью или частично компенсироваться государством.

Соответственно показатели прибыли (уровня рентабельности) могут не являться определяющими показателями экономической эффективности в отношении таких активов.

В этой связи, исходя из цели использования таких активов, плановые операционные убытки и чистое выбытие денежных средств могут не свидетельствовать об обесценении данных активов в отчетном периоде и, следовательно, не рассматриваться в качестве признаков обесценения.

Установить правильность проведенного организацией обесценения возможно по итогам анализа не только проведенного теста на обесценение, но и достоверности ведения бухучета и составления отчетности по указанной группе основных средств.

При этом нужно учитывать, что полное обесценение объектов основных средств, подлежащих налогообложению, может быть достигнуто недобросовестными налогоплательщиками в результате совершения сделок, основной целью которых является неуплата (неполная уплата) суммы налога.

В связи с этим Минфин отметил, что такие факты, как, например, заключение заведомо убыточных договоров аренды, должны быть на особом контроле налоговиков.

А полное обесценение инвестиционной недвижимости, по мнению чиновников, должно оцениваться с точки зрения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате применении схем незаконной оптимизации по налогу на имущество организаций.