Когда налоговая реконструкция не защитит от налоговых потерь

Даже при умышленном использовании «технических» компаний налогоплательщик может рассчитывать на налоговую реконструкцию. Однако она не позволяет уменьшить налог на прибыль на предполагаемую стоимость выполненных работ или оказанных услуг. Для учета расходов необходимо установить действительного исполнителя, реальные обстоятельства сделки и подтвердить фактически понесенные затраты.

Когда налоговая реконструкция допустима

Налоговая реконструкция направлена на определение действительной налоговой обязанности с учетом реального экономического содержания хозяйственных операций. Ее задача — установить налоговые последствия фактически совершенных сделок, а не формально оформленных отношений с контрагентами.

При этом реконструкция не сводится к уменьшению налоговых доначислений на величину расходов, которые налогоплательщик предположительно должен был понести. Она предполагает восстановление налоговых последствий действительных хозяйственных операций, в том числе установление их участников и обстоятельств исполнения. Такой подход позволяет вывести реально совершенные операции из теневого оборота и обеспечить их надлежащее налогообложение.

[lead-magnet]

Поэтому выявление фиктивного документооборота само по себе не исключает реконструкцию. Даже если компания умышленно привлекала «технических» контрагентов для получения необоснованной налоговой выгоды, налоговые обязательства должны определяться с учетом установленных реальных операций.

Однако для этого необходимо:

• установить лицо, фактически исполнившее обязательства по сделке;
• определить реальные параметры исполнения, в том числе характер и объем выполненных работ или оказанных услуг;
• подтвердить фактически понесенные расходы, которые налогоплательщик намерен учесть при расчете налога на прибыль.

Фактический исполнитель может быть установлен налоговым органом самостоятельно в ходе проверки, в том числе при содействии налогоплательщика, представившего недостающие сведения и документы. Таким образом, отсутствие инициативы компании по раскрытию исполнителя само по себе не означает, что инспекция вправе игнорировать установленные ею реальные обстоятельства операций.

Принципиальное значение имеет возможность вывести фактически совершенные операции из теневого оборота и определить их надлежащие налоговые последствия (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 54.1 Налогового кодекса).

Такой подход не является новым запретом на налоговую реконструкцию. Он развивает позиции, изложенные в пунктах 5 и 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного суда 13 декабря 2023 года.

Какие расходы можно учесть при фиктивном документообороте

Если инспекция установила действительные затраты, относящиеся к деятельности налогоплательщика, они должны учитываться при определении налоговых обязательств. Признание контрагента «техническим» не означает автоматического исключения всех расходов, связанных со спорными операциями.

К примеру, могут быть учтены подтвержденные затраты на оплату труда, страховые взносы, приобретение материалов и другие расходы, реальность и связь которых с деятельностью налогоплательщика установлены в ходе проверки.

При этом необходимо различать реальные расходы, подтвержденные установленными обстоятельствами хозяйственной деятельности, и суммы, перечисленные «техническим» компаниям по фиктивным документам. Само по себе перечисление денег такому контрагенту не подтверждает, что налогоплательщик понес расходы на фактическое исполнение обязательства именно в соответствующем размере.

[cta-form text="Налоговая исключила расходы по сделкам? Оценим риски доначислений"]

При этом необходимо разграничивать обязанности сторон. Налоговый орган должен обосновать доначисления и определить действительную налоговую обязанность с учетом выявленных обстоятельств. На налогоплательщике лежит обязанность доказать факт и размер расходов, на которые он претендует.

Поэтому, если инспекция уже учла подтвержденные затраты, для дополнительного уменьшения налоговой базы компания должна представить доказательства других фактически понесенных расходов. Недостаточно утверждать, что такие затраты были экономически необходимы для выполнения работ (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса).

Расчетный метод не заменяет подтверждение затрат

Расчетный способ определения налоговых обязательств допускается при налоговой реконструкции, но только в пределах, в которых имеются основания для учета соответствующих расходов.

Иными словами, расчетный метод может использоваться для определения действительной налоговой обязанности, но не создает самостоятельного права на признание затрат, фактическое осуществление которых не доказано.

Верховный Суд прямо указал на недопустимость легализации денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям по фиктивным первичным документам, путем применения расчетного способа определения налога. Расчет не может заменить установление фактического исполнителя и реальных параметров исполнения сделки.

[cta-form text="Инспекция отказала в налоговой реконструкции? Проверим законность доначислений"]

В частности, нельзя уменьшить налоговую базу исключительно на основании:

• предполагаемого количества работников, необходимых для выполнения определенного объема работ;
• среднерыночной стоимости соответствующих услуг;
• заключения специалиста о расчетной себестоимости работ;
• минимального уровня затрат, который обычно требуется для ведения аналогичной деятельности.

Даже если компания действительно выполнила работы и получила от заказчиков доход, это не подтверждает, что она понесла расходы именно в заявленном размере.

Расчет специалиста, основанный на предполагаемой трудоемкости и стоимости работ, не подтверждает фактическое несение расходов и не позволяет учесть суммы, реальность которых не доказана.

Заключение специалиста может оцениваться вместе с другими доказательствами, но не имеет заранее установленной силы и не заменяет подтверждения фактических затрат. 

Налогоплательщикам не предоставляется право признавать неподтвержденные расходы исходя из обычной или минимально необходимой себестоимости деятельности (пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса).

Как использование теневых ресурсов влияет на налоговую реконструкцию

Особенно существенные риски возникают, когда фиктивные договоры прикрывают привлечение работников без официального оформления либо другие операции вне законного хозяйственного оборота.

Если отсутствуют достоверные сведения о фактических выплатах таким лицам и размере понесенных затрат, компания не вправе уменьшить налог на прибыль на предполагаемую стоимость их труда.

При этом ссылка на экономическую необходимость привлечения дополнительных работников не устраняет отсутствие доказательств расходов. Налоговая реконструкция не предназначена для признания предполагаемых издержек теневого сектора экономики.

Не свидетельствует о неправильности доначислений и само по себе превышение среднеотраслевых показателей рентабельности. Если после исключения неподтвержденных расходов налогооблагаемая прибыль оказывается значительно выше обычной для соответствующей отрасли, это еще не означает, что инспекция обязана пересчитать налог исходя из средних показателей.

Неблагоприятные налоговые последствия в такой ситуации могут быть обусловлены действиями самого налогоплательщика, который использовал ресурсы вне законного хозяйственного оборота и не обеспечил подтверждение соответствующих затрат (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Почему Верховный Суд отказал в учете дополнительных расходов

Компания оформляла выполнение подрядных и клининговых работ через ряд «технических» контрагентов. Фактически работы выполнялись собственными сотрудниками, работниками связанных организаций и лицами без официального трудоустройства.

При расчете налога на прибыль инспекция учла установленные и подтвержденные расходы, в том числе на заработную плату, страховые взносы и спецодежду. Однако компания требовала признать дополнительные затраты, определенные расчетным путем исходя из трудоемкости работ и предполагаемой стоимости привлечения персонала.

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика в части налога на прибыль, посчитав расчет инспекции неполным.

[cta-form text="Налоговая не учла фактические затраты? Поможем оспорить доначисления"]

Верховный Суд отменил эти решения (п. 19 Обзора судебной практики Верховного суда № 3 (2026), утвержденного постановлением Президиума ВС РФ от 14.10.2026 № 21А/2026, определение Верховного суда от 31.03.2026 № 307-ЭС25-11805).

Он указал, что потребность в дополнительных трудовых ресурсах не доказывает фактическое несение расходов на их привлечение. Поскольку инспекция учла подтвержденные затраты, а компания не представила доказательств дополнительных расходов, оснований для дальнейшего уменьшения налоговой базы не имелось.

Таким образом, налоговая реконструкция позволила учесть подтвержденные расходы, но не спасла компанию от доначислений по неподтвержденным затратам.

Даже умышленное использование фиктивного документооборота ее не исключает. Но ее результат должен определяться на основании реальных хозяйственных операций и подтвержденных затрат, а не предполагаемой себестоимости работ. Расчетный метод не позволяет легализовать перечисления «техническим» компаниям, если фактические обстоятельства исполнения и соответствующие расходы не установлены.

Для бизнеса это означает, что при оспаривании доначислений важно не только доказывать реальность выполненных работ, но и проверять, какие фактические затраты установила и учла инспекция. Если компания претендует на дополнительное уменьшение налоговой базы, необходимо подтвердить действительное осуществление соответствующих расходов и их размер.