ФНС запретили допрашивать проверяемых как свидетелей

Высшие судебные инстанции определили границы полномочий налоговых органов при вызове налогоплательщиков в процессе проведения выездных проверок и разграничили 2 разных процессуальных статуса — проверяемого налогоплательщика и свидетеля (постановление Конституционного Суда от 05.03.2026 № 12-П, обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда и Верховного Суда, принятых в I квартале 2026 года по вопросам налогообложения).

Суть спора — в отношении предпринимателя проводилась выездная налоговая проверка. Вместо вызова для дачи пояснений инспекция вызвала его на допрос в качестве свидетеля по обстоятельствам собственной деятельности.

Предприниматель не явился. Тогда инспекция привлекла его к ответственности по статье 128 Налогового кодекса как свидетеля, не явившегося на допрос.

Суды трех инстанций поддержали налоговый орган.

Однако сначала Верховный Суд отменил эти решения, а затем Конституционный Суд окончательно сформулировал обязательную для всех правовую позицию.

Конституционный Суд сформулировал следующий вывод — проверяемый налогоплательщик не может быть свидетелем по обстоятельствам собственной деятельности.

Следовательно:

• нельзя вызвать его на допрос как свидетеля;
• нельзя оформлять протокол допроса свидетеля;
• нельзя штрафовать по статье 128 Налогового кодекса за неявку как свидетеля.

В Налоговом кодексе существуют 2 разных института

• вызов налогоплательщика для дачи пояснений;
• вызвать свидетеля для допроса.

Это разные полномочия налогового органа. Если считать, что проверяемого налогоплательщика можно автоматически признавать свидетелем, тогда различие между этими процедурами полностью исчезает.

Именно это Конституционный Суд признал неправильным.

Свидетель и проверяемое лицо имеют разные процессуальные статусы. Конституционный суд специально провел аналогию с уголовным и административным процессом.

Во всех видах производства давно существует принцип: лицо, в отношении которого ведется дело, и свидетель — это разные участники процесса и у них разные права.

Именно поэтому обвиняемого нельзя одновременно сделать свидетелем по собственному делу.

Такой же подход должен применяться и в налоговом процессе, иначе нарушается статья 51 Конституции, которая закрепляет право не свидетельствовать против себя. По сути, государство принуждает человека свидетельствовать против самого себя.

Конституционный Суд признал такой подход недопустимым.

Тем не менее, это решение не означает, что налогоплательщик вправе вообще не сотрудничать с налоговиками.

Конституционный суд напомнил, что налогоплательщик обязан взаимодействовать с налоговыми органами.

Он обязан:

• представлять документы;
• выполнять законные требования;
• давать пояснения в предусмотренных законом случаях.

Право не свидетельствовать против себя не освобождает от исполнения обязанностей, прямо установленных Налоговым кодексом.

Представлять документы и пояснения — это обязанность налогоплательщика. За непредставление документов могут привлекать к ответственности по статье 126 Налогового кодекса.

Другая обязанность — давать объяснения. Во время объяснений налогоплательщик может воспользоваться правом не свидетельствовать против себя.

То есть, он вправе отказаться отвечать на вопросы, если считает, что ответы могут использоваться против него.

Конституционный суд отметил, что у налоговых органов существует проблема. Налоговый кодекс позволяет вызвать налогоплательщика для пояснений.

Но не устанавливает ответственности за неявку именно по такому вызову при выездной проверке.

Из-за этого инспекции начали использовать обходной путь — они оформляли налогоплательщика как свидетеля. После этого появлялась статья 128 Налогового кодекса и возможность оштрафовать за неявку. Однако, такую практику признали неправомерной.

Следовательно, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности как свидетеля за неявку для дачи показаний в отношении его собственной деятельности.

Конституционный Суд постановил, что пункт 1 статьи 90 и часть 1 статьи 128 Налогового кодекса  не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.

В то же время, если законодатель посчитает необходимым, он вправе установить отдельную ответственность за неявку налогоплательщика для дачи пояснений при выездной проверке.

То есть, существующий штраф применять нельзя, но можно ввести новый отдельным законом.

Для налогоплательщиков принятое решение имеет следующие последствия — при выездной проверке можно ссылаться на постановление Конституционного суда, если инспекция вызывает именно как свидетеля, предмет допроса касается собственной деятельности проверяемого лица, налоговая угрожает штрафом по статье 128 Налогового кодекса.

Такой штраф должен признаваться незаконным.

В то же время принятое решение нельзя воспринимать как расширение прав налогоплательщиков в части отказа от общения с инспекцией.

Наоборот, Конституционный Суд занял достаточно сбалансированную позицию:

• подтвердил обязанность налогоплательщика сотрудничать с налоговыми органами;
• подтвердил право инспекции требовать документы и пояснения;
• одновременно запретил использовать процессуальную конструкцию «допроса свидетеля» для лица, которое само является объектом проверки.

Иными словами, Суд не ограничил налоговый контроль как таковой, а потребовал соблюдать процессуальные гарантии и не подменять один институт другим.