Запрет на учет прошлых расходов при росте ставки налога на прибыль

Минфин предостерег компании от использования недопустимых способов корректировки налогового учета в связи с тем, что с 2025 года были повышены ставки по налогу на прибыль.

По общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Это корреспондирует положениям пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Наряду с указанным правилом в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из толкования данной нормы.

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума ВАС от 16.11.2004 № 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом или последующих периодах — до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

С учетом указанного толкования закона, для правильного применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса необходимым условием является одновременное выполнение следующих условий:

• имела место ошибка при определении налоговой базы;
• исправление ошибки должно осуществляться способом, исключающим нарушение интересов казны.

При этом, если выявленная ошибка в исчислении налоговой базы привела к занижению налога и период, в котором допущена ошибка, известен налогоплательщику, возможность произвести перерасчет в текущем периоде, предусмотренная абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, отсутствует.

Также не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса).

С 2025 года ставка по налогу на прибыль повышена с 20 до 25 %.

В связи с этим Минфин не разрешил списывать прошлые расходы в периоде, когда применяется повышенная ставка по налогу на прибыль. Это является искажением налоговых обязательств.

Он отметил, что искажением налоговых обязательств является уменьшение налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль превышает размер налоговой ставки по налогу, действовавшей в том периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы (письмо от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786).

Следовательно, использовать такой способ корректировки налоговой базы налогоплательщик не может.

С 2026 года этот вопрос решен законодательно.

Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса дополнили запретом на исправление ошибки в периоде ее выявления в случае, когда размеры налоговых ставок, действующие периоде, в котором выявлены ошибки, превышают размеры ставок периода, к которому эти ошибки относятся.

Это предусматривается Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ, который внес многочисленные поправки в Налоговый кодекс, действующие с 2026 года.