Авансовые отчеты с недействительными чеками: какие риски?

Ситуация:  работник предоставил авансовый отчет на покупку материалов, к которому были приложены кассовые чеки, отсутствующие в системе ФНС, а поставщик при проверке благонадежности показывает неоднозначные результаты. 1. Определение рисков, связанных с возникновением облагаемого НДФЛ дохода у подотчетного лица.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, не позднее трех рабочих дней после дня истечения срока, на который им выданы эти деньги, или со дня выхода на работу должны предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Данное правило установлено в пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».
Налоговый кодекс РФ не дает разъяснений по вопросу о том, должен ли работодатель удержать НДФЛ с подотчетных сумм, если работник представил подтверждающие документы, оформленные с нарушениями.
По общему правилу при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).
В силу подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным работником в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями (или ИП) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Что касается наличных денежных средств, выдаваемых под отчет для оплаты товаров (работ, услуг), эта транзакция осуществляется в интересах организации (покупателя, заказчика), а не в интересах работника. Поэтому у подотчетного лица не возникает экономической выгоды и полученные им суммы не признаются объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 41 НК РФ, ст. 209 НК РФ), если работник документально подтверждает произведенные расходы. В противном случае полученные денежные средства будут квалифицированы как доход работника и облагаются НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12).
Тем не менее, при определении того, формирует ли подотчетная сумма налоговую базу по НДФЛ, необходимо учитывать несколько обстоятельств:
1) необходимо принимать во внимание, что работодатель вправе регламентировать сроки возвращения подотчетных сумм.
Подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, если не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ, а компания будет обязана исчислить с данных сумм НДФЛ. (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 02.10.2017 № А63-7414/2016).
Суды отмечают, что налоговый орган не вправе переквалифицировать денежные средства, выданные работникам под отчет, в доходы этих работников, тем более что не истек срок давности для взыскания этих сумм в судебном порядке.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов.
Сложившаяся судебная практика поддерживает приведенные выводы, указывая на то, что подотчетные денежные средства не являются доходом работников, поскольку сотрудниками представлены авансовые отчеты с приложением кассовых, товарных чеков и других документов бухгалтерского учета (постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08, ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 № А65-15313/2013, Северо-Западного округа от 02.08.2012 № А05-7569/2011).
2) необходимо установить целевое использование подотчетных средств, а также проверить факт приобретения ТМЦ и их оприходование компанией.
Если подотчетное лицо не отчитается о целевом использовании выданных ему средств или не вернет их неиспользованный остаток компании в установленный срок, средства, выданные на хозяйственные расходы, квалифицируются как доход физического лица, подлежащий налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808).
Президиум ВАС РФ в свое время высказался по данному вопросу так: при отсутствии первичных учетных документов, которые подтверждают расходование средств по целевому назначению и оприходование работодателем ТМЦ, приобретенных работниками на подотчетные суммы, такие суммы являются доходом сотрудников и, следовательно, облагаются НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12 и № 13510/12, письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
Аналогичная позиция выражена в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09.06.2014 № А26-5684/2013, Западно-Сибирского округа от 19.02.2014 № А45-25321/2012, от 23.12.2013 № А27-1862/2013.
Таким образом, важно установить реальность проведенной операции, в частности, наличие приобретенных ТМЦ, заявленных по авансовому отчету, и их оприходование организацией.
Если же, по мнению организации, подотчетное лицо злоупотребило полученными средствами, и это может быть доказано, работодатель вправе взыскать с работника сумму ущерба.
Судебная практика по таким спорам:
- Апелляционное определение Верховного суда Республики Башкортостан от 04.08.2015 по делу № 33-12798/2015;
- Апелляционное определение Московского городского суда от 26.02.2015 по делу № 33-3257. 2. Определение рисков, связанных с признанием расходов организации.
В соответствии со ст. 252 НК РФ, для целей налога на прибыль могут быть признаны расходы, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и понесены для целей получения дохода.
При приобретении ТМЦ через подотчетное лицо, документами, на основании которых организация может учесть расходы для целей налога на прибыль, являются:
1) авансовый отчет, составленный работником;
2) приложенные к отчету документы, которые содержат информацию о приобретенных работником товарах и подтверждают их оплату (товарные накладные, счета-фактуры, кассовые чеки).
В соответствии с Письмом ФНС России от 04.08.2017 № ЕД-4-6/15366@ для целей проверки подлинности кассовых чеков может быть использовано мобильное приложение.
Для целей определения документальной подверженности чека как первичного документа, необходимо выяснить, отвечает ли он требованиям законодательства.
Требования к оформлению кассового чека приведены в Законе №54-ФЗ. При этом перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в чеке онлайн-кассы, значительно расширился. Например, помимо данных продавца, наименования товаров, их количества и стоимости (с учетом скидок, наценок), в онлайн-чеке должна содержаться такая информация:
- адрес места проведения расчета с покупателем;
- система налогообложения продавца;
- номер смены;
- должность и Ф.И.О. работника, выбившего чек.
В приложенных к авансовому отчету чеках отсутствует адрес места расчетов, а также должность и фио работника, выбившего чек.
Данные обстоятельства (а также невозможность подтвердить чек посредством мобильного приложения) позволяют сделать вывод о недействительности кассового чека.
Учитывая совокупность обстоятельств, а именно: неоднозначность добросовестности поставщика и недействительность кассового чека, следует заключить, что принятие в расходы по налогу на прибыль авансового отчета с подобными подтверждающими документами является для организации налоговым риском и может повлечь за собой исключение сумм из состава расходов с последующим доначислением налога, штрафа и пени. 3. Определение рисков, связанных с исчислением НДС по принятым расходам.
Несмотря на формальное наличие документов, являющихся основанием для принятия НДС к вычету (а именно УПД), необходимо оценивать операцию по совокупности обстоятельств.
Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание выявленную недействительность кассовых документов по заявленным поставщикам, а также наличие у них признаков недобросовестности, данные операции могут быть расценены налоговым органом как нарушающие положения ст. 54.1 НК РФ.
П.2 ст.54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых у плательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения плательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает плательщику в принятии расходов и вычетов.
Таким образом, по рассматриваемым операциям принятие НДС к вычету не рекомендуется и будет являться для организации налоговым риском.