Расходы при предварительном договоре аренды

Вопрос: можно ли в рамках предварительного договора аренды признать затраты в целях налога на прибыль на установку:
- Системы видеонаблюдения
- Сетевого оборудования для WI-FI
- Сетевого оборудования для LAN и WAN
- Слаботочной кабельной системы. Согласно п.1 ст.429 ГК РФ, по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор:
- основной договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг, на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.
При этом, для заключения договора аренды недвижимости наличие права собственности у ее владельца является обязательным, ведь в соответствии с положениями ст.608 ГК РФ, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, который может наделять этим правом других лиц.
Также, согласно п.3 ст.607 ГК РФ, в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.
При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Соответственно, для заключения договора аренды регистрация права собственности на недвижимое имущество обязательна, так как только оно подтверждает существование объекта недвижимого имущества и права собственника на этот объект.
В то время как предварительный договор аренды может быть заключен между инвестором и компанией, предполагающей в будущем арендовать помещения, в том числе и в случае, когда на момент его заключения сторонами у инвестора отсутствует свидетельство о праве собственности на недвижимость.
Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.02.2001 г. № 59 сформулировал свою точку зрения следующим образом: 2...Предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК РФ. Предметом предварительного договора аренды являются обязательства сторон по поводу заключения будущего договора аренды, а не обязательства по поводу недвижимого имущества...».
Таким образом, предварительный договор лишь фиксирует достигнутые сторонами обязательства по существенным вопросам заключения в будущем основного договора.
Следовательно, предметом предварительного договора может являться только обязательство по поводу заключения договора аренды в будущем на определенных условиях. Каких-либо прав и обязанностей, предусмотренных гражданским законодательством по договору аренды, у сторон по предварительному договору не возникает.
Платежи за арендованное имущество признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Положения ст.260 НК РФ, регламентирующие порядок учета расходов на ремонт ОС, относятся к собственным ОС и к расходам арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
По мнению Минфина и ФНС России, для целей налогообложения расходы, произведенные организацией в период предварительного договора аренды, могут быть признаны только после заключения основного договора аренды в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (Письма от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442, № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75501, письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16-15/096958@).
Поскольку НК РФ прямо не регулирует вопрос о возможности учета в составе расходов затрат, понесенных во время действия предварительного договора аренды, по нашему мнению, признание расходов на установку рассматриваемого оборудования в период действия предварительного договора аренды допустимо, но несет в себе определенные налоговые риски и возможные претензии со стороны налоговых органов.
При этом, определяющим фактором, по нашему мнению, является:
1) фактическая эксплуатация помещения в период действия предварительного договора;
2) в договоре аренды будет установлено, что его условия применяются к отношениям арендатора и арендодателя, возникшим до заключения договора. Право на подобную оговорку при заключении договора дает п. 2 ст. 425 ГК РФ;
3) указание в предварительном договоре аренды условий о возможности проведения работ по подготовке помещения к целевому использованию.
Мы полагаем, что соблюдение данных условий позволяет обоснованно учитывать расходы для целей налога на прибыль, а также использовать вычеты по НДС.
Кроме того, есть и положительная судебная практика в отношении плательщиков, например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 по делу № А56-32842/2006: в данном случае судом было признано правомерным признание расходов, понесенных в течение действия предварительного договора аренды, поскольку проведение необходимых ремонтных работ (в том числе прокладка компьютерных сетей) было прямо предусмотрено предварительным договорам и имело целью проведение необходимых работ для подготовки помещения к целевому использованию с момента начала действия основного договора аренды.
Аналогично: Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 № КА-А40/9881-08, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 № А56-32842/2006.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что перечисленные в вопросе затраты не образуют неотделимых улучшений, предположительно, потенциального объекта аренды, а в зависимости от стоимости и срока эксплуатации образуют материальные расходы или объекты амортизируемого имущества. Признание материальных расходов происходит по мере передачи материалов в производство, капитальных – по мере начисления амортизации начиная с первого месяца после ввода в эксплуатацию. В отсутствии договора аренды с передачей объекта аренды по акту приема-передачи нам видится не очевидной возможность документального подтверждения начала эксплуатации слаботочных сетей, систем видеонаблюдения и т.д.. Вместе с тем, если потенциальный арендатор получил допуск в помещения, разрешение на осуществление ремонтных работ, монтаж слаботочных сетей и видеонаблюдения с последующим вводом в эксплуатацию для обеспечения, например, видеонаблюдения и охраны на объекте в период осуществления ремонтных работ, то ввод в эксплуатацию обсуждаемых объектов с признанием расходов в целях налогового учета имеют, на наш взгляд, веские обоснования.