Риски корректировки обязательств по НДС через налоговые вычеты

Суд пояснил разницу между корректировкой налоговых обязательств по НДС при изменении стоимости товаров и вычетом НДС при возврате товара. Корректировка базы по НДС в периоде реализации и применение вычетов в периоде возврата — это два разных подхода к учету НДС при возврате товара, которые различаются по механизму оформления, отражению в учете и срокам применения вычетов.

Спор возник в связи с тем, что ООО было признано банкротом. При этом между ООО и АО было заключено соглашение об отступном, в рамках которого ООО передало АО материально-технические ресурсы. Передача имущества состоялась в 1 квартале 2018 года, операции были отражены в налоговой декларации по НДС за этот период.

При этом:

• сделка по передаче имущества была признана недействительной определением арбитражного суда. Имущество было возвращено в конкурсную массу ООО 30 ноября 2020 года, включая НДС в размере 23 606 249,19 руб.;
• в связи с возвратом имущества в конкурсную массу АО произвело восстановление НДС по корректировочным счетам-фактурам в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса в сумме 23.606.249,20 руб.;
• в налоговый орган ООО были представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2020 года — от 22.12.2022 (корректировка N 2), 02.02.2023 (корректировка N 3), 26.02.2024 (корректировка N 4), в которых заявлен НДС к возмещению из бюджета в размере 23.606.249,20 руб.

Поскольку возврат имущества произведен обществу 30.11.2020, корректировочные счета-фактуры были заявлены налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2020 года, представленной 22.12.2022, инспекцией был сделан вывод о том, что годичный срок, предусмотренный пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса для заявления ООО налогового вычета по НДС, истек.

В связи с этим обществу было отказано в возмещении суммы НДС.

Основанием для вынесения решений послужил вывод ИФНС о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с АО в связи с несоблюдением условий применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса, пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса.

ООО не согласилось с этим, отметив, что:

• позиция налогового органа противоречила определению Верховного Суда от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, согласно которому признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса основания для внесения соответствующей суммы в бюджет утрачены;
• требование к ООО об уплате НДС за действия, которые в действительности не привели к выбытию имущества из собственности, при условии, что контрагент уже уплатил НДС, свидетельствует о попытке получения двойного налога за сделку, которая признана судом недействительной, а значит не порождающей каких-либо правовых последствий и не существовавшей вовсе, как для сторон, так и для интересов бюджета.

В силу пункта 1 статьи 167 Гражданского кодекса недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

По смыслу пункта 2 статьи 167 Гражданского кодекса при применении последствий недействительности сделки обе стороны сделки, как не соответствующей требованиям закона, должны быть возвращены в первоначальное положение, а именно в то имущественное положение, которое имело место до исполнения этой сделки (двусторонняя реституция).

Таким образом, обязанность сторон недействительной сделки по возврату всего полученного по такой сделке (реституционное обязательство) возникает в силу прямого указания закона, согласно которому основанием возникновения данного обязательства служит сам факт недействительности сделки.

При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) не может являться основанием для внесения изменений в налоговые декларации, расчеты.

По смыслу статьи 54 Налогового кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций (п. 9 информационного письма Президиума ВАС от 17.11.2011 г. № 148).

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата товара, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены).

В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата имущества общество должно отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения. Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, т.е. возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату. Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Признание сделки недействительной означает, что реализация не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены.

Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения), после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в налоговом учете.

В то же время статьей 171 Налогового кодекса установлены и специальные основания налоговых вычетов по НДС.

Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее 1-го года с момента возврата или отказа.

Таким образом, указанные нормы Налогового кодекса предусматривают не только возможность применения вычета по НДС налогоплательщиком, которому возвратили ранее реализованный им товар, но и устанавливают условия реализации указанного права:

• в учете проведена корректировка в связи с возвратом (отказом);
• с момента возврата (отказа) товара прошло не более 1-го года.

При этом пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса не содержит исчерпывающего перечня оснований для возврата товаров или отказа от товаров, влекущих за собой возникновение права на применение налогового вычета.

Суд отметил, что из буквального толкования положений пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса  следует, что право на применение налоговых вычетов возникает в случае возврата товаров продавцу или отказа от них по любым основаниям, а не только в связи с поставкой товара ненадлежащего качества или иных нарушений гражданско-правовых обязательств (постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2026 № Ф05-20910/2025).

Однако, как указано в письме ФНС от 11.04.2018 № СА-4-7/6940, прямо не предусмотрен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной.

Поэтому, также возможна корректировка налогооблагаемой базы в периоде реализации (в рассматриваемом случае - 1 квартал 2018 года) вместо применения налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса, в периоде возврата имущества (в рассматриваемом случае - 4-й квартал 2020 года).

Общество, выбрав механизм корректировки налоговых обязательств через налоговые вычеты, должно было выполнить установленные порядок и условия применения вычета:

• уплата НДС в бюджет по сделке при реализации;
• возврат товара;
• отражение в учете операций по возврату;
• применение вычета не позднее 1-го года с момента возврата товара.

Если продавец выставит в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, то покупатель на основании этого документа должен восстановить ранее принятый к вычету НДС в периоде, когда сделка была признана недействительной и имущество было возвращено продавцу (письма Минфина от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС от 06.05.2015 № СЛ-4-3/7819@).

Если у покупателя по какой-то причине нет корректировочного счета-фактуры продавца, то восстановление НДС он должен произвести на дату вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной.

В качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ или услуг достаточно принять судебный акт о признании сделки недействительной (определение Верховного Суда от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234). На его основе в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, в течение 1 года с момента возврата товаров продавцу следует выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров, и на его основании вправе принять НДС к вычету (п. 4 ст. 172 Налогового кодекса, п. 13 ст. 171 Налогового кодекса).

В данном случае налогоплательщик выбрал механизм корректировки налоговых обязательств через налоговые вычеты. С учетом этого срок для получения такого вычета истекает через 1 год с момента возврата покупателем (АО) всего полученного по сделке имущества, т.е. 01 декабря 2021 года.

Таким образом, исходя из выбранного обществом механизма корректировки налоговых обязательств, подлежит применению специальный порядок реализации права на вычет по НДС, который не предусматривает решение вопроса о том, когда был уплачен налог, а также не продлевает срок, в течение которого НДС может быть предъявлен к вычету (определение от 08.05.2020 № 301-ЭС20-5331). Тем самым Верховный Суд подтвердил, что закрепленное в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса право на вычет может быть использовано только в течение 1-го года с момента возврата имущества (п. 4 ст. 172 Налогового кодекса) и иные обстоятельства не продлевают этот срок.