Как ФНС начислит штраф за фиктивный договор с самозанятым

При определении размера штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса для налоговых агентов, которые не произвели удержание НДФЛ при выплате вознаграждения лицам, фактически выполнявшим трудовую функцию, не учитываются уплаченные такими лицами суммы НПД. Об этом напомнил Верховный суд в определении от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306.

В данном кейсе налоговым органом были вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП:

• начислены страховые взносы и взыскан штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса;
• начислен НДФЛ как налоговому агенту и взыскан штраф по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в установленный срок НДФЛ.

Основанием для вынесения указанных решений послужил вывод ИФНС о том, что фактически исполнители по ГПД – самозанятые находились с предпринимателем в трудовых правоотношениях, а предпринимателем совершались умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты страховых взносов и НДФЛ.

Штраф по статье 123 Налогового кодекса предусмотрен за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов, которые зависят друг от друга:

• обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию;
• в свою очередь обязанность по удержанию НДФЛ неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

При этом штраф за фиктивные отношения с самозанятыми:

• подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы НДФЛ;
• штраф, рассчитанный налоговым органом исходя из общего размера начисленного предпринимателю НДФЛ не корректируется на суммы уплаченных работниками - физлицами НПД, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.

Следовательно, при взыскании штрафа по статье 123 Налогового кодекса в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию или перечислению:

• штраф рассчитывается от суммы, которую агент должен был удержать и перечислить, а не от неуплаченной суммы НДФЛ;
• уплата физлицом НПД не уменьшает штраф, поскольку он налагается именно за неисполнение агентом своей обязанности (исчислить, удержать, перечислить), которую он не выполнил.

Верховный суд напомнил также о различии последствий, возникающих при переквалификации ГПД в трудовой договор и при «дроблении» бизнеса.

Переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника.

Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно в случае с налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Суммы налога, уплаченные физлицами – плательщиками НПД, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (ст. 8 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»).

Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо ЕНС) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению.

В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

По этой причине Верховный суд отрицает возможность «налоговой реконструкции», т.е. корректировки доначисленного предпринимателю НДФЛ на суммы уплаченных работниками - физлицами НПД в деле о переквалификации гражданско-правовых отношений с самозанятыми в трудовые (п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда № 3 (2025) (утв. Президиумом Верховного Суда 08.10.2025)).