Временный ввоз для демонстрации

Организации часто при осуществлении внешнеэкономической деятельности принимают решение о временном ввозе товаров с целью демонстрации потенциальным покупателям.

Товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в порядке, установленном Таможенным кодексом Евразийского экономического союза. Ввоз товаров на таможенную территорию и их вывоз влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных ТК ЕАЭС, и соблюдать этот таможенный режим.

В соответствии с п. 1 ст. 219 ТК ЕАЭС таможенная процедура временного ввоза (допуска) - это таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары временно находятся и используются на таможенной территории Союза при соблюдении определенных условий,  с частичной уплатой (или без уплаты) ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин.

При оформлении временного ввоза таможенным декларантом уплачивается таможенный сбор за таможенные операции в размере, определяемом Постановлением Правительства РФ от 26.03.2020 N 342. Указанный сбор отражается в ГТД под кодом 1010 согласно Приказу ФТС России от 07.05.2019 N 760.

При этом таможенный сбор уплачивается в общеустановленном порядке, который не зависит от того, под какую таможенную процедуру помещен предмет ввоза (ст. 47 ТК ЕАЭС, Гл.8 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ). В общем случае таможенный сбор за таможенные операции декларант уплачивает до выпуска товаров (п. 4 ст. 47 ТК ЕАЭС, ч. 1 ст. 43 Закона N 289-ФЗ). Обязанность уплатить этот сбор возникает со дня регистрации таможенным органом декларации на товары (п. 1 ч. 1 ст. 41 Закона N 289-ФЗ). Значит, данный расход признается единовременно на дату принятия к учету товара (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Сумма таможенного сбора является для организации расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения сумму таможенного сбора налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подобную позицию Минфин изложил в своем письме от 22.12.2009 N 03-03-06/1/821.В силу того что таможенный сбор уплачивается единовременно при ввозе, этот сбор может быть признан расходом в налоговом учете единовременно на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Ввоз товаров на территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством.

Перечень товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 331. По товарам, не попавшим в этот перечень, применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов. При этом за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Союза ввозящим уплачивается таможенным органам 3% суммы ввозных таможенных пошлин, налогов (ст. 223 Таможенного кодекса ЕАЭС).

Налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на территорию РФ. Вычет производится в полном объеме после принятия на учет, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у налогоплательщика должны быть таможенная декларация на ввозимый товар и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В случае согласия покупателя приобрести товар, временно ввезенный для демонстрации, его следует поместить под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. В указанном случае уплачиваются разница между суммой ввозных таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате при выпуске иностранных товаров под таможенную процедуру для внутреннего потребления, и суммой периодических таможенных платежей, которые уже были уплачены на момент завершения таможенной процедуры временного ввоза (допуска), а также проценты с этой суммы (п. п. 2, 3 ст. 226 ТК ЕАЭС).

За каждый день пользования отсрочкой или рассрочкой уплаты ввозных таможенных пошлин подлежат уплате проценты в размере 1/360 от ключевой ставки, устанавливаемой Банком России. Применяется ставка, действующая в соответствующие периоды фактического пользования отсрочкой или рассрочкой (ст. 60 ТК ЕАЭС).

В бухгалтерском учете сумма процентов может быть отражена в составе операционных расходов аналогично процентам по предоставленным организации в пользование денежным средствам (п.11 ПБУ 10/99).

Для отражения расчетов с таможней целесообразно открыть на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отдельные субсчета по учету таможенного сбора, таможенной пошлины, обеспечения уплаты таможенных платежей, авансов для уплаты ввозной таможенной пошлины и авансов для уплаты прочих таможенных платежей.

Что касается уплаченной при выпуске товаров в свободное обращение суммы НДС, то ее налогоплательщик имеет право принять к вычету после принятия товаров на учет (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Также должны быть таможенная декларация на ввозимый товар и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС.

В случае отказа покупателя от поставки, товары могут быть вывезены в режиме реэкспорта. Согласно ст. 238 ТК ЕАЭС реэкспорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Союза, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров за пределы территории РФ в таможенной процедуре реэкспорта НДС не уплачивается. Уплаченные при ввозе на территорию РФ суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Однако согласно ст. 242 ТК ЕАЭС возврат (зачет) сумм ввозных таможенных пошлин, налогов при реэкспорте осуществляется в отношении платежей, уплаченных в связи с применением таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления. Соответственно, по товарам, помещенным ранее под процедуру временного ввоза, возврат сумм ввозных таможенных пошлин, налогов не предусмотрен.

При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету. В частности, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Руководствуясь данными нормами, контролирующие органы считают, что суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе на территорию РФ по реэкспортируемым товарам, принятые к вычету налогоплательщиками, подлежат восстановлению (Письма Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-08/86241, 22.10.2013 N 03-07-08/44105). Из Письма ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892@ следует, что НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором осуществлен реэкспорт товара.

Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит перечень оснований, по которым налогоплательщики обязаны восстановить НДС. Данный перечень является закрытым и расширенному толкованию не подлежит (Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и от 19.05.2011 N 3943/11). При этом положений, обязывающих восстанавливать НДС с ранее принятых к вычету уплаченных таможенным органам сумм НДС при реэкспорте, данная норма не содержит.

В свою очередь, в рамках таможенной процедуры временного ввоза предоставляется частичное условное освобождение от уплаты пошлин и налогов. Поэтому при реэкспорте товаров уплаченные суммы ввозных таможенных пошлин и налогов возврату (зачету) не подлежат (п. 7 ст. 223 ТК ЕАЭС).

В похожих ситуациях некоторые суды признают требования налоговых органов восстановить НДС при реэкспорте товаров неправомерными (Постановления ФАС Центрального округа от 25.06.2014 по делу N А68-5375/2013, ФАС Московского округа от 29.10.2010 N КА-А40/12715-10 по делу N А40-8749/10-118-124, Постановления судов апелляционной инстанции по делу N А68-5375/2013, по делу N А40-8749/10-118-124). При этом решающим аргументом в судебной практике в пользу компаний послужило то обстоятельство, что в рамках реэкспорта по нормам действовавшего на момент совершения операций Таможенного кодекса РФ (в настоящее время утратил силу) ими не производился возврат из бюджета ранее уплаченного таможенного НДС в рамках таможенного режима временного ввоза, т.е. формально одно из условий п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно уплата таможенного НДС в бюджет, не нарушается. Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Можно предположить, что выводы судов являются актуальными применительно к действующему таможенному законодательству. При этом если налогоплательщик не восстановит НДС, то на основании п. 19 ст. 270 НК РФ в расходах по налогу на прибыль предъявленные к вычету суммы таможенного НДС не учитываются.

Таким образом, с одной стороны, налогоплательщик вправе не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы таможенного НДС при возврате оборудования поставщику в рамках таможенной процедуры реэкспорта. Однако с учетом разъяснений контролирующих органов такую позицию с высокой долей вероятности придется отстаивать в суде. В действующих условиях безопаснее восстановить НДС, ранее принятый к вычету при временном ввозе товаров, и учесть в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).