Спецвыпуск 🧑🏻‍⚖️ Важные изменения в законах для бизнеса в 2024 году Смотреть
01 августа 2021

Дробление бизнеса практика и последствия

Промокод Дробление на скидку 50% на письменную консультацию по теме данного вебинара.

18 июня у нас прошел бесплатный вебинар на тему дробления бизнеса

В письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ отмечено, что за последние четыре года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в рамках которых оспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатам мероприятий налогового контроля и содержащие выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы дробления бизнеса.

Однако, самого по себе понятия «дробление бизнеса» в законодательстве не существует. Более того, стоит напомнить, что Налоговый Кодекс прямо предусматривает для плательщиков возможность использовать все имеющиеся способы, льготы и преференции для того, чтобы организовать свою деятельность наиболее оптимальным образом.

И все же, Постановление Пленума ВАС №53, которое постепенно уходит в прошлое, и недавно введенная статья 54.1 НК РФ направлены на то, чтобы не допустить злоупотребления плательщиками предоставленными им правами.

Что же касается дробления, то сам по себе факт осуществления бизнеса в формате нескольких юридических лиц законодательством не запрещен. Более того, нормы ГК РФ прямо предусматривают такую процедуру, как реорганизация бизнеса, одной из форм которой являются выделение и разделение.

Однако же, не всегда деятельность нескольких юридических лиц, объединенных общностью предпринимательских целей, обусловлена разумными экономическими причинами. Бывают случаи, когда бизнесу становится тесно в лимитах применяемых специальных режимов, и создание (или реорганизация) новых юридических лиц обусловлена лишь стремлением сохранить применяемые льготы.

В таких случаях обширная практика налоговых органов по части доказывая подобных злоупотреблений сформировала группу признаков, наличие которых позволяет в высокой долей вероятности усматривать в деятельности плательщиков признаки налоговых правонарушений. 

Признаки дробления бизнеса

Признаками, свидетельствующими о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, могут являться следующие.

1) дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД, УСН или патентную систему налогообложения ПСН вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность);

2) использование в бизнесе нескольких юридических лиц оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

3) налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы по уклонению от налогообложения;

4) участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

5) участники схемы созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала.

6) участники схемы несут расходы друг за друга;

7) имеется прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).

8) перераспределение между участниками схемы персонала носит формальный характер (без изменения их должностных обязанностей);

9) у подконтрольных лиц отсутствуют принадлежащие им основные и оборотные средства, кадровые ресурсы.

10) участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайты, адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т.п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовую технику, терминалы и т.п.

11) единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими.

12) фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами.

13) службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д., для участников схемы единые.

14) представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами.

15) показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

16) данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

17) поставщики и покупатели распределены между участниками схемы исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Как показывает судебно-арбитражная практика, все или часть приведенных выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом приводимым выше обстоятельствам уделяется особое внимание в судебных актах, поскольку отсутствие таких доказательств, необходимость установления которых возлагается на налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля, влечет вынесение судебного акта по рассматриваемой категории дел не в пользу налогового органа.

Важно понимать, что в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.

По мнению Верховного Суда РФ, признаками формального дробления бизнеса, имеющего целью получение необоснованной налоговой выгоды, являются (Определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 № 302-КГ17-2263; от 29.05.2017 № 303-КГ17-5378; от 23.01.2015 № 304-КГ14-7139):

- единый товарооборот;

- общие денежные расчеты;

- наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций;

- наличие одного адреса регистрации;

- открытие расчетных счетов в одном банке;

- представление обществом отчетности организаций;

- оформление магазинов в едином стиле, единая система скидок;

- формирование кадров вновь созданных организаций за счет работников общества;

- возложение на общество рекламных расходов, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате зарплаты работникам организаций;

- применение вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения;

- отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности;

- признание организации основным источником доходов для вновь созданных организаций при отсутствии и/или минимальном наличии договорных отношений с другими контрагентами;

- несение вновь созданными организациями расходов только на выплату зарплаты, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности: на оплату аренды офиса, оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов в зависимости от специфики деятельности организаций.

Но сам по себе факт взаимозависимости лиц не может расцениваться в качестве основного доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.

Также необходимо отметить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит запрета на проведение финансово-хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами. Аналогичным образом само по себе разделение бизнеса на несколько самостоятельных направлений, выделенных в отдельные юридические лица и осуществляющих взаимодействие между собой на основании хозяйственных договоров, даже при наличии прямых или косвенных признаков взаимозависимости, не находится под запретом.

Контрольные мероприятия налоговых органов для выявления признаков дробления бизнеса

В Концепции выездных налоговых проверок отдельно выделен такой критерий рисковости деятельности, как неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (два и более раза в течение календарного года).

В частности, для УСН это касается таких показателей, как выручка и численность сотрудников.

И если в различные отчетные периоды налоговый орган обнаружит, что эти показатели приближались к пороговым значениям более чем на 95%, то велика вероятность подозрений в том, что налогоплательщик принимает специальные меры, чтобы не нарушить условия применения УСН.

Однако налоговое нарушение и риски так называемого дробления бизнеса наступят лишь в том случае, когда будет установлено, что было открыто второе лицо, которое также начало применять специальный налоговый режим, работая по аналогичному формату.

Основное отличие от проверки одной конкретной организации заключается в желании налогового органа установить всю группу взаимосвязанных организаций и в дальнейшем определить, является ли данный формат ведения бизнеса объективным либо построение холдинга путем появления нескольких хозяйствующих субъектов преследовало цель минимизации налоговой нагрузки или необоснованное получение преференций по налогам.

Большинство из указанных выше признаков можно объединить понятием дублирования функций либо структурных элементов бизнеса.

Как указано в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.09.2014 № А32-22959/2011, деятельность фирмы не должна дублировать функции того бизнеса, из которого она выделена. Иначе такое разделение может быть трактовано как намеренное действие с отсутствием деловой цели, направленное на неправомерное снижение налоговой нагрузки.

В рамках выездной налоговой проверки будут проведены такие мероприятия, как:

1) осмотр помещения и территории (кто являлся первоначальным собственником помещения, на каком основании его использует налогоплательщик, как происходит оплата и по какой стоимости при наличии арендных отношений и т.д.);

2) допрос сотрудников проверяемой организации (кто и когда принимал на работу, каким образом выплачивается заработная плата, знакомы ли сотрудники взаимозависимых организаций и т.д.);

3) допросы сотрудников иных организаций;

4) анализ информационных ресурсов, в том числе движения денежных средств на расчетных счетах (доверенности на открытие счетов в банке, взаиморасчеты по договорам и т.д.);

5) установление родственных связей;

6) проверка кассовых книг и контрольно-кассовых машин (на кого зарегистрированы, осуществление контрольной закупки);

7) установление подчиненности должностных лиц;

8) выявление наличия складских помещений, транспорта;

9) выявление единых поставщиков и подрядчиков;

10) установление заявителей (представителей) при регистрации юридических лиц (индивидуальных предпринимателей);

11) выявление случаев реорганизации компаний за последние несколько лет (как поменялась после этого структура и налоговая нагрузка);

12) определение активов компании, мониторинг их отчуждения непосредственно перед началом или в ходе выездной налоговой проверки.

В письмах ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ и от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ приводятся примеры, когда сотрудники оформлены в одной компании, а фактически работают в нескольких (кассиры принимают деньги от имени нескольких юридических лиц, продавцы реализуют товары, которые принадлежат разным организациям).

Целенаправленное построение бизнеса для снижения налогового бремени очень часто квалифицируется как умышленные действия со стороны налогоплательщика, которые могут послужить основанием не только для налоговой, но и для уголовной ответственности.

При этом в п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», содержащихся в письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, отмечено, что обстоятельствасвидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), являются общими как для налогового, так и для следственного органа. Разница заключается лишь в процедуре, характере и виде действий, совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для налогового органа - это действия по осуществлению налогового контроля, для следственного органа - это процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия).

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ (стандартный штраф за неуплату налогов составляет 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ), является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-«однодневки»). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном «дроблении» бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть охарактеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо.

Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти «непроизводительные» расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить и документально закрепить.

Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Для этого в ходе налоговой проверки исследуются:

- штатное расписание;

- приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);

- доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;

- должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;

- пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

Вышеуказанные материалы необходимы в совокупности с первичными документами, в том числе для выявления фактов «нетипичности» документооборота, отдельных договоров, проведения отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформления отдельных операций «доверенными» лицами руководства, отсутствия информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Судебная практика

Анализ судебной практики показывает, что в случае, когда доказано, что ряд аффилированных лиц был создан преднамеренно, и одна из организаций не смогла погасить имеющуюся задолженность, долг будет взыскан с другой компании налогоплательщика.

Суды также отклоняют доводы налоговых органов о незаконности разделения бизнеса в ситуации, когда, например, компания, которая занимается исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц - аптек для торговли лекарствами в розницу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды указали, что в данном случае нельзя говорить о дроблении бизнеса, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась. Так как каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию, доказательства формальности схемы отсутствуют (Постановления 17 ААС от 22.06.2017 по делу № А71-7587/2016, АС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014).

Анализ показывает, что судебные акты приняты в пользу налогоплательщиков лишь в случае недоказанности подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

В каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.

Вместе с тем одним из основных способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организаций и (или) предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 N А12-15531/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16-7326 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ)).

Напомним, что согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П, под налоговой оптимизацией понимается использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Таким образом, налоговая оптимизация может иметь различный характер: с одной стороны, это добросовестное исполнение налоговой обязанности с одновременным использованием всех предоставляемых Налоговым кодексом возможностей, но с другой - применение различных схем ухода от налогообложения, которые формально являются легитимными, но фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

К настоящему моменту налоговые органы научились достаточно эффективно выявлять и доказывать случаи злоупотребления плательщиками своими налоговыми возможностями.

Если вам нужно понять, имеет ли место в вашем бизнесе дробление, и какова вероятность претензий налоговых органов в этом вопросе, мы всегда рядом и готовы помочь вам. Обратитесь к нам по телефону 8 (495) 636-27-69 или почте client+296578@cbscg.ru

В вашем бизнесе уже возникла проблема по теме статьи? Есть срочный вопрос?

Обращайтесь за экспресс-консультацией по почте info@probusiness.news или телефону +7 (977) 893-37-69. А если готовы подождать ответа, то спрашивайте в комментариях ниже

Дробление бизнеса

Напишите нам

, чтобы оставлять комментарии.
Зарегистрируйтесь в 2 клика и сэкономьте 2 часа в неделю
Новости на нашем портале пишут аудиторы и консультанты, а не журналисты. Подпишитесь на нужные темы и получайте профи-дайджесты «без воды».